Las medidas cautelares en el seno del procedimiento de inspección, tal y como dispone el artículo 146 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre (en adelante LGT), tienen por objeto impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de las obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición, debiendo dichas medidas cumplir una serie de condiciones. Así se establece que:

• Deben ser proporcionadas al fin que persigan, adoptándose la medida que menor perjuicio cause al obligado tributario, siempre que sea suficiente para asegurar el elemento de prueba de que se trate.
• No pueden extenderse indefinidamente durante toda la tramitación y resolución del procedimiento inspector, pues se encuentran limitadas temporalmente a los fines señalados.
• No pueden adoptarse aquellas medidas que puedan producir un perjuicio al obligado tributario de difícil o imposible reparación.

Las medidas pueden consistir en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información que se pretende asegurar. En el artículo 181.1 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante RGAT), se desarrollan dichas medidas.

El precinto se realiza mediante la ligadura sellada o por cualquier otro medio que permita el cierre o atado de libros, registros, equipos electrónicos, sobres, paquetes, cajones, puertas de estancias o locales u otros elementos de prueba, a fin de que no se abran sin la autorización y control de los órganos de Inspección.

El depósito consiste en poner los elementos de prueba bajo la custodia o guarda de la persona física o jurídica que se determine por la Administración. Los documentos u objetos depositados pueden ser previamente precintados.

La incautación consiste en la toma de posesión de elementos de prueba de carácter mueble por los funcionarios de la Inspección. Los documentos u objetos incautados también pueden ser previamente precintados.

Las medidas cautelares adoptadas en el seno de un procedimiento inspector, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 146 LGT y 181.4 RGAT, deben cumplir una serie de requisitos. Así deben ser:

• Motivadas, con expresión de las circunstancias y finalidad que determinan la necesidad de adoptar dicha medida al objeto de asegurar el elemento de prueba de que se trate.
• Ratificadas en el plazo de los 15 días siguientes a su adopción por el Inspector Jefe.
• Documentadas en la correspondiente diligencia en la que se han de hacer constar las circunstancias y finalidad que determinan su adopción, el tipo de medida cautelar e inventario de las mercancías, documentos o demás elementos a los que afecta la misma. Asimismo, se debe informar al obligado tributario de su derecho a formular alegaciones en el plazo de 5 días.
• Levantadas si desaparecen las circunstancias que motivaron la adopción de la medida cautelar.

El quebrantamiento de las medidas cautelares constituye una infracción de resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria, cuya sanción, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 203.8 de la LGT, consiste en una multa del 2 % de la cifra de negocio del sujeto infractor con un mínimo de 3.000 euros.

Tras la adopción de medidas cautelares, se debe asegurar la cadena de custodia de las pruebas, pues la garantía de dicha cadena, si bien no tiene un tratamiento específico en la normativa tributaria al ser objeto de análisis, fundamentalmente, en el ámbito penal, debe igualmente asegurarse en el procedimiento inspector, tal y como ocurre con cualquier procedimiento administrativo al que resulte procedente su aplicación.

La cadena de custodia de las pruebas obtenidas tras la adopción de medidas cautelares acredita la forma en la que se efectuaron las tareas de recogida, traslado, manipulación y almacenamiento de los objetos de la prueba hasta su análisis, de manera que queda garantizada la identidad entre el objeto inicialmente obtenido (precintado, depositado, incautado, etc.) y el finalmente investigado e informado. Para ello resulta preciso documentar los diversos estadios por los que han pasado los objetos de la prueba, de forma que quede constancia de todas las actividades llevadas a cabo por cada una de las personas que se ponen en contacto con las evidencias asegurando de esta forma la trazabilidad de las pruebas obtenidas.

La cadena de custodia constituye una garantía de que las evidencias que se analizan son las mismas que se recogieron durante la investigación, de modo que no existan dudas sobre el objeto de dicha prueba. La integridad de dicha cadena de custodia permite acreditar que las pruebas obtenidas en el procedimiento han sido conservadas de manera íntegra y adecuadamente, y no ha sido alteradas ni intencionada ni accidentalmente. De esta forma, las pruebas aportadas al procedimiento tienen todas las garantías y aseguran el respeto del derecho a la presunción de inocencia y el derecho a un proceso justo y con todas las garantías.

La infracción de la cadena de custodia afecta a lo que se denomina verosimilitud de la prueba pericial y, en consecuencia, a su legitimidad y validez para servir de prueba de cargo en el proceso. En el caso de acreditarse fractura de tal cadena de custodia, dada la naturaleza instrumental de esta garantía, tiene el efecto de expulsad el inventario probatorio tal resultado ante la duda de que fuese la misma, si bien ello no obsta a que, a través de otras pruebas, pueda llegarse a la certeza de la existencia de tal prueba.